Die Reduktion des Körperschaftsteuersatzes durch die Steuerreform 2005 von 34% auf 25% bewirkt auch eine Änderung der steuerlichen Vorteilhaftigkeit von Leistungsvergütungen (d.s. insbesondere Geschäftsführerbezüge, Mieten und Darlehenszinsen) gegenüber Gewinnausschüttungen. Im Folgenden werden daher Überlegungen hinsichtlich der steueroptimalen Höhe von Geschäftsführerbezügen eines GmbH-Gesellschafters ab 2005 angestellt.

Nicht wesentlich beteiligte Geschäftsführer (Beteiligungshöhe < 25%) beziehen Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit und unterliegen der Pflichtversicherung nach dem ASVG. Da der Nachteil der (gegenüber den GSVG-Beiträgen) "höheren" ASVG-Beiträge die Vorteile der Lohnsteuer (6%ige Besteuerung des 13. und 14. Gehaltes) übersteigt, wird dieser Fall in den Vorteilhaftigkeitsvergleich nicht miteinbezogen.

In der GSVG-Bemessungsgrundlage werden grundsätzlich sowohl Leistungsvergütungen als auch Gewinnausschüttungen erfasst, weshalb sozialversicherungsrechtliche Aspekte - bei Überschreitung der Höchstbeitragsgrundlage (2005: EUR 50.820) - in einer Grenzbetrachtung keinen Einfluss auf das Ergebnis eines Vorteilhaftigkeitsvergleichs haben sollten und daher in der Folge auch nicht berücksichtigt werden.

Bei einer wesentlichen Beteiligung des Geschäftsführers (Beteiligungshöhe > 25%) liegen grundsätzlich Einkünfte aus selbständiger Arbeit vor, wobei hinsichtlich der Belastung der Bezüge mit Lohnnebenkosten (Kommunalsteuer, DB, DZ) unterschieden werden muss:

:: Bis Ende 2004 gab es mehrere Möglichkeiten dieser Belastung zu entkommen. Entscheidende Kriterien der Abgrenzung waren die Eingliederung des Geschäftsführers in den Betrieb, das Tragen von Unternehmerrisiko bzw die Regelmäßigkeit der Entlohnung. Bei entsprechender Gestaltung konnte die KommSt und DB-Pflicht vermieden werden.

:: Nach der aktuellen Rechtsprechung (VwGH vom 10.11.2004, 2003/13/0018) ist für die Frage der Lohnnebenkosten lediglich das Kriterium der Eingliederung des Geschäftsführers in den Betrieb der Gesellschaft entscheidend. Da dieses Kriterium de facto wenig gestaltbar ist und in den meisten Fällen wohl von einer derartigen Eingliederung auszugehen ist, besteht auch kaum mehr eine Möglichkeit, den Lohnnebenkosten zu entkommen. Eine fehlende Eingliederung könnte lediglich in jenen Fällen argumentiert werden, in denen der Geschäftsführer über eine oder mehrere Nebentätigkeiten verfügt.

Unterliegen die Gehälter und sonstige Vergütungen nicht der Lohnnebenkostenpflicht, sind die Unterschiede in der Steuerbelastung zwischen Leistungsvergütungen bzw Gewinnausschüttungen relativ gering. Eine Optimierung führt in diesen Fällen zu keinen substanziellen Vorteilen.

Sind die Bezüge des Geschäftsführers - wie in den meisten Fällen - mit Lohnnebenkosten belastet, ist ab 2005 eine Verlagerung von Leistungsvergütungen hin zu Gewinnausschüttungen vorteilhaft. Das untenstehende Rechenbeispiel verdeutlicht diesen Umstand:

In Variante A bezieht der Gesellschafter einen GF-Bezug in Höhe von € 120.000, der verbleibende Gewinn nach Abzug von Steuern wird ausgeschüttet. Variante B unterstellt einen GF-Bezug von lediglich € 35.000, wodurch ein höherer Gewinn verbleibt, zur Ausschüttung gelangt. Letztendlich ergibt sich in Variante B eine niedrigere Steuerbelastung von rd 1,4%. Der verfügbare Betrag für den Gesellschafter (Nettobezug und Nettodividende) ist in Variante B um € 4.334 höher.

Bei einer Reduktion der GF-Bezüge stellt sich die Frage der Grenze der Angemessenheit der Bezüge im Fremdvergleich. Eine unangemessen niedrige Vergütung würde grundsätzlich eine Nutzungseinlage darstellen. Entgegen einigen Meinungen der Literatur erachtet die herrschende Judikatur Nutzungseinlagen als ertragsteuerlich unbeachtlich, sodass daraus keine Konsequenzen zu erwarten sind.

Das vereinfachende Rechenbeispiel verdeutlicht, dass aufgrund des niedrigeren Körperschaftsteuersatzes ab 2005 insbesondere wesentlich beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer, die mit ihren Geschäftsführerbezügen lohnnebenkostenpflichtig sind, Leistungsvergütungen durch Gewinnausschüttungen ersetzen sollten. Der angestellte Vorteilhaftigkeitsvergleich stellt auf eine typisierende Betrachtungsweise ab. Da die finanziellen Vorteile einer Optimierung im Einzelfall unterschiedlich hoch sind, sollten in der Praxis neben steuerlichen Überlegungen auch andere (qualitative) Aspekte berücksichtigt werden.

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