Rechnungsmerkmale und deren Auswirkungen bei Umsatzsteuer und Finanzstrafrecht

1. Ausgangslage

Welche Auswirkungen haben die Geltendmachung von Vorsteuern bei Mängel der Rechnungsmerkmale (iSd § 12 Abs 1 Z 3 UStG) im Finanzstrafrecht bzw. Umsatzsteuer hat und welche Finanz­vergehen dadurch verwirklicht werden können. Im § 11 USTG finden sich jene Formalanforderungen, die bei einer Rechnungsausstellung zu beachten sind.

Es sind hierbei zwei Fälle zu unterscheiden:

• entweder eine Verwaltungsübertretung und dadurch als eine „bloße“ Ordnungswidrigkeit, weil ein Formal­nachweis nicht erfüllt wird, 
• oder ein Hinterziehungsdelikt weil die Formalanforderungen fehlen.

Die Zuordnung hat in der Folge auf die straf­- und und abgaben­rechtlichen Beweisgrundsätze, die in den beiden Kategorien teils erheblich voneinander abweichen. Im Straf­recht ist immer die Behörde bzw das Gericht beweis­pflichtig ist. Die Verletzungen von Formalanforderungen verschieben im Abgaben­recht in der Regel die Beweislast zulasten des Steuer­pflichtigen.

Die jüngste EuGH-Rechtsprechung führt nicht nur im Abgaben­recht, sondern auch im Finanzstrafrecht zu einer deutlichen Entspannung. Demnach sind Formalanforderungen schon im Umsatz­steuerrecht keine objektive, materielle Tatbestands­voraussetzung. Können die objektiven materiellen Anforderungen auf andere Weise nachgewiesen werden, steht dem Steuer­pflichtigen – selbst bei Vorliegen gravierender Mängel der Rechnung – der Vorsteuerabzug grundsätzlich offen.

Können bereits im Abgaben­verfahren die materiellen Voraussetzungen auf andere Weise nachgewiesen werden, kommt es schon zu keiner Verkürzung der Umsatzsteuer, selbst wenn wesentliche Rechnungsmängel vorliegen. In solchen Fällen kommt im Finanzstrafrecht  – Vorsatz voraus­gesetzt – nur mehr eine Finanz­ordnungswidrigkeit nach § 51 FinStrG in Betracht.

2. Beispiele

2.1. Fälle 1 und 2: Unwesentliche und wesentliche Rechnungsmängel

Fall 1: Die Rechnung weist einen unwesentlichen Mangel auf, zB fehlt der Leistungszeitraum.

Fall 2: Die Rechnung weist einen wesentlichen Mangel auf, zB fehlt die Lieferbezeichnung des Gegenstands.

In beiden Fällen ist die Lieferung tatsächlich ausgeführt worden.

Ergebnis: Trotz des formalen Mangels der Rechnung ist es in beiden Fällen zu keiner Abgabenverkürzung im Sinne des Finanzstrafrechts gekommen. Eine Abgaben­hinterziehung kann insbesondere nicht damit begründet werden, dass der Vorsteuerabzug wegen Nichtvorliegens einer § 11 UStG entsprechenden Rechnung zu versagen sei. Dies  unabhängig davon, ob es zu einer Korrektur der Rechnung kommt oder nicht.

Praxishinweis: Derartige Fälle formaler Mängel der Rechnung werden kaum aufgegriffen und dadurch möglicherweise erfolgte Finanzordnungswidrigkeiten werden in der Regel nicht geahndet.

2.2. Fall 3: Unkorrekte Leistungsbeschreibung

Die Rechnung enthält eine unzutreffende, weil nicht korrekte Leistungsbeschreibung. Tatsächlich ist aber erwiesen, dass eine Lieferung/Leistung für das Unternehmen im Inland ausgeführt worden ist.

Ergebnis:  Auch in diesem Fall ist, so wie in den Fallbeispielen 1 und 2, davon auszugehen, dass es zu keiner Verkürzung von Umsatzsteuer gekommen ist und somit kein Verkürzungsdelikt vorliegt. Folglich kann auch kein Abgaben­betrug vorliegen.

2.3. Fall 4: Eigenmächtige Rechnungsberichtigung

Ein Unternehmer ergänzt eigenmächtig die an ihn gestellte Rechnung, um sich das mühsame Prozedere einer Rechnungsberichtigung zu ersparen. Nachgewiesen ist, dass die Lieferung tatsächlich ausgeführt worden ist.

Ergebnis: Auch diese Fallvariante ändert nichts an der bisherigen Beurteilung (keine Abgaben­hinterziehung). Es gelten die gleichen Überlegungen wie zu den Fällen 1 bis 3.

Der Unternehmer C stellt an den Unternehmer D eine Rechnung aus, obwohl dieser keine Lieferung bzw. Leistung an das Unternehmen des D stattgefunden hat und demnach der Vorsteuerabzug erschlichen wird und eine Lieferung/Leistung an Unternehmer D nur vorgetäuscht wird.

2.4. Fall 5: Rechnung für Privat wird auf Unternehmen umgeschrieben

Ergebnis:  In dieser Konstellation liegen die materiell­rechtlichen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs eindeutig nicht vor. D hat Leistungen nicht für sein Unternehmen, sondern für sich privat bezogen hat. D hat durch die Vorsteuererschleichung eine Abgaben­hinterziehung nach § 33 Abs 2 lit a FinStrG bzw nach § 33 Abs 1 FinStrG zu verantworten. Die falsche Rechnung stellt ein betrügerisches Element (falsches Beweismittel) iSd § 39 Abs 1 lit a FinStrG dar. Sofern die entsprechende Wertgrenze überschritten ist, kommt Abgaben­betrug nach § 39 Abs 1 lit a FinStrG in Betracht.

C hat einen Tatbeitrag nach § 11, 33 FinStrG (gegebenenfalls iVm § 39 Abs 1 FinStrG) zu verantworten.  Ebenso ist im Falle einer Scheinrechnung ohne Lieferung oder Leistung zu verfahren.

2.5. Fall 6: Rechnungsaussteller ist kein Unternehmer

B erbringt eine Leistung an den Unternehmer D und stellt dafür eine Rechnung mit Umsatzsteuer aus, obwohl B kein Unternehmer iSd UStG ist. Dies erkennt der Unternehmer D grob fahrlässig nicht.

Ergebnis: Der Nicht­unternehmer B schuldet die Umsatzsteuer kraft Rechnungslegung nach § 11 Abs 14 UStG. Für B als Nicht­unternehmer besteht jedoch keine Pflicht zur Einreichung einer Umsatz­steuervoranmeldung und Entrichtung von Voraus­zahlungen bzw Einreichung einer Umsatz­steuerjahreserklärung. Eine Verwirklichung des § 33 Abs 2 lit a FinStrG bzw § 33 Abs 1 FinStrG in unmittelbarer Täterschaft kommt somit für B nicht in Betracht. Auch nicht die durch die Nichtabfuhr der Umsatzsteuer bewirkte Finanz­ordnungswidrigkeit nach § 49 FinStrG. Eine Strafbarkeitslücke ist darin nicht zu erblicken. Die subjektive Tatseite wird bei B regelmäßig gegeben sein.

Hätte D die Nicht­unternehmereigenschaft erkennen können bzw. müssen, darf er den Vorsteuerabzug nicht geltend machen. Macht er dennoch den Vorsteuerabzug in der Umsatz­steuerjahreserklärung geltend, liegt bei Vorsatz eine Abgaben­hinterziehung nach § 33 Abs 1 FinStrG vor. Bei grober Fahrlässigkeit ist eine grob fahrlässige Abgabenverkürzung nach § 34 FinStrG zu verantworten. Eine Fahrlässigkeitsstrafbarkeit im Voranmeldungsstadium kommt nicht in Betracht.

2.6. Fall 7: Kenntnis des Leistungsempfängers über Umsatz­steuer-Missbrauch

Der Unternehmer C liefert Waren an den Unternehmer D für dessen Unternehmen. Allerdings weiß D, dass der betreffende Umsatz iZm Umsatz­steuerhinterziehungen (iSd § 12 Abs 14 UStG) steht.

Ergebnis: Treffen die Voraussetzungen des § 12 Abs 14 UStG zu, darf D trotz Erfüllung der materiellen Voraussetzungen den Vorsteuerabzug nicht vornehmen. Bei Vorsatz wird Abgaben­hinterziehung nach § 33 FinStrG vorliegen.

Auf den Punkt gebracht

Der Vorsteuerabzugs ohne die formalen Nachweise zu erfüllen (Rechnung mit allen gesetzlichen Merkmalen) kann bei Vorliegen der materiell­rechtlichen Voraussetzungen zutreffend erweise nur als Verwaltungsübertretung, somit als „bloße“ Finanz­ordnungswidrigkeit sanktioniert werden, aber niemals als Abgabenhinterziehungsdelikt (§§ 33, 34, 39, 49 Abs 1 FinStrG).

Wenn allerdings die materiell­rechtlichen Voraussetzungen nicht erfüllt werden (Beispiel 5: Umschreibe-Rechnung; Beispiel 6: Rechnungsaussteller ist kein Unternehmer) oder der Leistungsempfänger Kenntnis vom Umsatzsteuer-Missbrauch hat (Beispiel 7), kann es zu einer Verkürzung von Umsatzsteuer und somit zu einer Abgaben­hinterziehung gemäß § 33 FinStrG kommen.